Nieograniczone potrzeby człowieka sprawiają, że wcześniej czy później, chcąc zrealizować swoje potrzeby bądź marzenia, jesteśmy zmuszeni sięgnąć po pożyczkę. O ile pożyczki takiej nie zaciągamy od osób zaliczanych do I grupy podatkowej (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, zięć, synowa, rodzeństwo, ojczym, macocha, teściowie) i do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu (na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn) to co do zasady ciąży na nas obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Wysokość tego podatku wynosi przy tym 2% kwoty (wartości) zaciągniętej pożyczki a obowiązek jego zapłaty spoczywa na biorącym pożyczkę.
Czy jednak zawsze będziemy skazani w takim wypadku na konieczność uiszczenia należności publicznoprawnej?
Okazuje się, że nie. Otóż pieniądze mogą być przedmiotem umowy tzw. bezpłatnego użytkowania nieprawidłowego (art. 264 k.c.), którego treść odpowiada w zasadzie treści umowy pożyczki (art. 720 § 1 k.c.). Na mocy tej umowy można oddać do nieodpłatnego używania określoną w umowie sumę pieniężną. Po wygaśnięciu użytkowania istnieje natomiast obowiązek zwrotu tej sumy według przepisów o zwrocie pożyczki. Można rzec, że z punktu widzenia prawa cywilnego jedyną różnicą między tymi instytucjami prawnymi jest to, że umowa pożyczki została umieszczona w księdze III Kodeksu cywilnego, a użytkowanie nieprawidłowe stanowi ograniczone prawo rzeczowe umiejscowione w księdze II Kodeksu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1999 r., SA/Bk 289/99).
Różnica jest jednak widoczna na gruncie prawa podatkowego. Taka umowa nie mieści się bowiem w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – inaczej niż umowa pożyczki (art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Z formalnego zatem punktu widzenia umowa bezpłatnego użytkowania nieprawidłowego, którego przedmiotem są pieniądze nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, chociaż porównywalna z nią treściowo umowa pożyczki już tak. Ważne jest tylko to, aby umowa użytkowanie nieprawidłowego była w takim wypadku nieodpłatna i przewidywała obowiązek zwrotu użyczonych pieniędzy.
Stanowisko to potwierdziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy, która w interpretacji indywidualnej nr ITPB2/436-100/14/DSZ stwierdziła, że zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zostało objęte ustanowienie jakiegokolwiek użytkowania nieprawidłowego lecz, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłącznie ustanowienie odpłatnego użytkowania nieprawidłowego. Tym samym nieodpłatne użytkowanie nieprawidłowe (w tym pieniędzy) zakresem tego podatku nie jest objęte. Co ciekawe w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w Bydgoszczy wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi finansowa działalność usługowa określona jako „pozostałe formy udzielania kredytów” umowę użytkowania nieprawidłowego, na mocy której osoba fizyczna oddała wnioskodawcy do nieodpłatnego używania określoną w umowie sumę pieniężną.
Naturalnie w wielu przypadkach zawarcie umowy pożyczki może okazać się po prostu lepszym wyborem (np. możliwość oprocentowania pożyczki), ale z punktu widzenia prawa podatkowego wybór nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego też może się opłacić, o ile mamy faktyczny zamiar jego ustanowienia. W przeciwnym razie możemy spotkać się z zarzutem obejścia prawa podatkowego. Z drugiej jednak strony należy pamiętać o tym, że przypisanie przez organy skarbowe umowie zawartej w trybie art. 264 k.c. innej kwalifikacji prawnej (wg art. 720 k.c.) bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przez stronę przepisów prawa podatkowego, stanowi dowolną interpretację organów, sprzeczną z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r., SA/Bk 289/99).